《獨立審計實務公告第2號——管理建議書》(以下簡稱實務公告第2號)規定，管理建議書是指註冊會計師針對可能導致被審計單位會計報表重大錯報或漏報的重大內部控制缺陷所提出的書面建議。顧名思義，管理建議書所描述的重大控制缺陷可能導致會計報表的錯報或漏報，從而影響審計意見的準確性。因此，註冊會計師在出具管理建議書時，應充分考慮對審計意見的影響。
壹方面，可能存在審計意見不準確的風險，如管理建議書提及的重大缺陷是否已導致會計報表出現未經調整的重大差錯，但審計報告未予以披露；另壹方面，可能存在審計程序實施不充分導致審計證據不足的風險，如管理建議書提及的可能被利用的重大控制缺陷，但未履行充分完整的審計程序，僅使用少量且具有代表性的樣本量或其他測試替代應進行的實質性測試。通過下面的案例1，可以進壹步確認註冊會計師在發現重大控制缺陷時的潛在風險。
案例1:註冊會計師A在管理建議書裏提到，A公司銀行存款的對賬工作由出納完成，出納從銀行調取對賬單，編制余額對賬表。會計只對對賬表做了簡單的審核，沒有仔細審核未清項目。註冊會計師建議A公司派獨立的第三人認真完成銀行對賬。兩個月後，A公司在打算采納註冊會計師的建議時，發現出納已經潛逃。會計對賬後才知道，出納通過盜用公章的方式，多次私自開具現金支票，到對賬日累計未付金額達500萬元，其中350萬元至年報審計結束時已丟失。A公司管理層認為，註冊會計師A明知公司銀行對賬制度存在重大缺陷。在審核中，銀行對賬單的審核、銀行查詢等審核程序仍然完全依賴出納，沒有派人參與函證。對銀行對賬單的審核過於草率，導致管理層未能及時發現出納舞弊，會計師事務所和註冊會計師應承擔重大過失責任。後來通過律師協調，強調了會計責任和審計責任的區別，免除了註冊會計師的責任。但此事影響了會計師事務所和註冊會計師A的職業聲譽，破壞了與相關客戶的長期合作關系。
第二，建議的合理性
審計的驗證功能容易使註冊會計師與被審計單位之間形成不平等的溝通關系，而管理建議書的簡單服務功能將解決這壹問題，使註冊會計師與客戶保持長期的合作關系。因此，作為壹種服務手段，管理建議書應避免以下兩個問題，以使管理層“有興趣”閱讀它:
(壹)不分主次、輕重緩急，盲目堆砌。過於強調管理中可能出現的細節，而不是考慮問題是否能引起管理當局足夠的重視。實務公告2中提到，管理建議書反映的內部控制缺陷，可以按照其對會計報表的影響進行排列。當內部控制缺陷較多時，常見的書寫順序是先按業務項的重要性進行收集，再按同壹業務項的控制缺陷的重要性進行排序。
(B)不切實際，不考慮控制成本。附加業務控制要考慮運營環節的人力成本和時間成本，提出建議時要權衡新增成本和失控成本。必要時，註冊會計師可以強調在失控時將會發生的重大舞弊造成的資金或實物資產損失。同時，註冊會計師應進壹步了解壹些關鍵控制點控制不力的原因是否是由質量、專業知識和與管理層的關系造成的。此時，註冊會計師應進壹步評估相關缺陷對整個控制過程的影響，從而提出更合理、更有針對性的控制建議。
三、提案的表述
外部審計報告是壹份標準的模板式簡化報告。審計報告準則規定了範圍段、意見段等文體，也規範了報告的壹些措辭。除少數標準段落外，管理建議書的大部分內容均由註冊會計師獨立完成。因此，管理建議書的表達進壹步考驗註冊會計師的專業能力。下面，筆者就實踐中常見的，帶有壹定職業傾向的表述進行說明。
(1)引用數字。基於審計的習慣，註冊會計師通常會讓“數字”說話。在評價和分析內部控制的影響時，引用數字是必要的，也更有說服力。但由於管理建議書主要是關於內部控制的評價，所以應以文字描述為主，而數字只是起到輔助作用，不應作為主要的描述手段。
(2)過程描述。在壹些管理建議中，只強調了某些控制缺陷的後果，而沒有說明企業當前的控制措施和關鍵控制點。這種說法不利於管理層了解原有控制的缺點，導致管理層的建議過於“理論化”，不可行。這種情況會影響建議整改的效果，不利於下壹年度的審計工作。對比案例2的兩種表述，可以看出第二種表述顯然更為恰當合理。
案例二:註冊會計師A在對A公司2004年年報進行審計的過程中，發現A公司資金周轉困難，主要是存貨周轉緩慢造成的(去年存貨周轉天數為60天，今年為180天)。在進壹步的審計中，了解到A公司的主要材料是鋼材等。由於鋼材市場價格的巨大變化，A公司管理層認為有必要增加安全庫存以降低庫存風險。
方法壹:貴公司存貨今年的周轉天數為180天，是上年60天的3倍。導致今年庫存占用資金較多，導致流動資金周轉困難，影響短期融資能力。
方法二:由於鋼材市場價格變動較大，貴公司管理層認為有必要增加安全庫存以降低庫存風險。而妳公司將安全庫存提高到上年三倍的決策，並沒有考慮流動性周轉。由於缺乏系統的風險評估和成本計算管理，貴公司的存貨管理可能會對現有的流動資金周轉產生不利影響，並進壹步削弱貴公司的短期融資能力。
第四，溝通與糾正
(壹)溝通方式。越級和突然溝通可能有助於樹立註冊會計師在財務人員和業務經辦部門的權威。因此，壹些註冊會計師喜歡用這種溝通方式來達到對相關業務部門的震懾作用，有利於次年審計工作的配合和效率。但是，得到業務經理的認可是向上溝通的基礎。壹旦不準確的意見在管理層面前被否定，就會損害註冊會計師執業的權威性，破壞執業的形象，對以後的交流造成不必要的阻力。因此，筆者認為，管理建議的溝通方式應該是自下而上的。
(2)管理機關的意見。業務公報2規定，管理建議的接受者是“管理當局”。但在企業的具體工作中，管理建議書的適用範圍不限於管理當局，可由管理當局提交董事會或股東大會審議。這就要求註冊會計師在出具相關管理建議書時，就缺陷與管理層進行充分溝通，同時就相關缺陷擬采取的控制措施進行溝通。具體來說，管理層對相關缺陷和建議的書面意見可以直接記錄在管理層建議書裏，相當於給了管理層壹個書面解釋的機會，對於註冊會計師來說也避免了突發的溝通分歧。案例三是反面案例，進壹步說明了書面溝通的重要性。