關於企業環境管理，目前的研究成果多集中在環境管理會計（EMA）方面。美國對環境管理會計的研究和應用在國際上處於領先水平，這主要得益於美國環境保護署（Environmental Protection Agency-EPA）的大力推動。為落實《1990 年汙染防治法》，美國環保署早在 1992 年就制定了專門的環境會計計劃，旨在 "促進和激勵企業全面了解環境成本，並將其應用於決策"。 2000 年 1 月，美國環保署發布了《無浪費 2000 年 1 月，美國環保署發布了《精益和綠色供應鏈》報告，旨在提高供應鏈效率，改善經濟和環境績效。同時還出版了壹份配套的案例研究報告。3
在總結實踐經驗方面，美國環保局取得了較為豐碩的成果。它們可以分為三類：第壹類是個案研究，旨在總結世界領先企業的成功經驗；第二類是個案集錦，特別是對同壹行業的幾家企業的研究；第三類是通過實地觀察和訪談、問卷和調查形成的基準研究。後兩類研究更註重發現存在的問題和確定進壹步改進的方向。歐盟委員會（EC）於 1996-1998 年實施了壹項環境管理會計計劃（Eco-Management Accounting 嬲 a Tool of Environmental Management：ECOMAC）。在該 ECO-MAC 計劃中，對環境管理會計的國際趨勢進行了調查，並倡導建立壹個環境管理會計框架。Bartoiomeo, M., et aL (1999)在提交的壹份調查和案例報告中認為，環境管理會計主要包括物質流成本會計、環境設備投資、環境成本會計等幾個方面。
環境管理是提升企業價值的重要途徑，它要求企業優化企業環境，節約環境資源。受美國環保局委托，泰勒斯研究所（Tellus Institute）開發了P2/FINANCE（汙染防治財務分析和成本評估系統）系統，這是對汙染防治投資計劃的財務評估。計劃。壹旦輸入必要的數據，就可以根據投資後 5 年、10 年和 15 年的收益率自動計算出投資後產生的成本和收益的現值，並據此與替代方案進行比較。此外，美國能源部委托實施的另壹個項目是 E2/FINANCE（能源與環境財務分析和成本演進系統），該項目有助於在節能投資的經濟性評估中發揮積極作用。與 P2/FINANCE 相比，該計劃提高了能源成本的控制功能，有助於深化環境管理。
圍繞環境管理，發達國家開發了許多與環境成本管理相關的工具，其主要特點是在傳統成本核算中嵌入環境成本核算技術和方法。如基於外部貨幣的環境計量成本會計（EPEA），以及全成本會計（Full Cost Accounting）（EPA，1996）和總成本會計（Total Cost Accounting），前者是指企業行為、經營、生產或服務的環境方面對內部成本（包括所有環境成本）和外部成本的影響。前者是指在企業行為、經營、生產或服務對環境的影響方面，對內部成本（包括所有環境成本）和外部成本進行整合；後者是指對私人成本和投資節余進行長期、綜合分析和控制的活動。類似的環境成本管理工具還有很多（美國環保局，1995 年）。德國是在環境管理方面取得較多成果的國家之壹，其開發的材料流成本會計（MFCA）和彈性邊際成本會計（Grenzplankostenrechnung，英文縮寫為 GPK）等成本管理工具受到各國會計師的高度評價。與德國相比，日本是世界上最早普及環境會計（主要用於對外報告）的國家，原因是日本受到嚴重環境汙染的影響。自 1999 年起，日本政府頒布了《環境會計指南》，並於 2000 年4 、2002 年和 2005 年進行了修訂和頒布。近年來，13 本也開始關註環境管理的成本創新活動。5 其特點之壹是在行業組織資助的企業中實施物質流成本會計（Kono，2005），也有學者總結了日本企業在海外實施環境管理會計（包括物質流成本會計）的案例（Sakan，2001）。此外，國際組織也越來越重視環境管理中的成本管理研究6。
國內的壹些學者，如於凡利、肖華、肖秀、郭曉梅等，在其博士論文中也對環境成本和環境經營的相___________________________________________________________進行了壹定程度的研究。與此相關的研究論文也不勝枚舉，如王麗艷（1998）、喬世珍（2002）等對環境成本的概念等理論問題進行了闡述，提出了新的見解。徐玉清等（2002）對華北某火電廠進行了實地考察，以防止汙染所發生的費用和治理汙染及損失的費用為計量基礎，考察了應內部化的外部環境成本；同時，根據環境經營情況，對內部環境成本進行了分配。
上述學者認為，雖然就目前我國企業管理信息化的現實情況來看，還無法對環境成本作業進行更細致的劃分，但實施環境成本核算和引入環境會計核算是大多數企業可以考慮的。
物料流成本核算（Material Flow Cost Accounting，MFCA）的運行機制，通過對物料流系統要素的量化，在內部透明化特征的基礎上，進壹步提高物料流的經濟性和生態導向功能，即將最終廢棄物的物料成本和分配的間接成本納入其中。它是壹種成本核算，包括最終廢棄物的材料成本和分配的間接成本，並將所有這些成本作為管理對象進行核算。物質流成本會計（MFCA）是德國管理與環境研究所（Institut fur Management and Umwelt, IMU）首創的壹種環境管理會計工具。物質流成本會計是從宏觀物質流會計（物質流會計，MFA）發展而來的。物料流核算（MFA）是全面描述壹個相關系統的物料流入、流出和整個物料運輸系統的壹個系統分析工具，包括物料流分析和物料流核算⑧。MFA是基於物資流管理的壹種非常復雜的核算技術和分析方法，它需要系統的計算機方法來輔助⑨。在此基礎上進壹步發展起來的物料流成本會計（MFCA）就是分析制造過程中某壹生產環節和成本中心的物料流，從實物和數量兩個方面說明物料流的某壹環節產生了多大程度的排放量，以及浪費了多少物料等的成本核算方法。這種方法已在德國的壹些企業中得到應用，目前已有幾十家不同規模、不同行業的企業在應用，並積累了壹些成功的經驗（Kawano，2005）。
為了提高物料流的透明度，便於成本效果的計算和評價，MFCA 將整個流程中存在的物流價值和成本分為三類：
（1）原材料價值和成本（物料成本）。根據這些物流數據和庫存，可以開始以價格的形式對其進行評估，並通過確定哪些物流與成本相關來確定原材料成本。(2) 系統價值和成本（系統成本）。系統成本是指發生在內部物流中的成本，包括組織內部為維持和支持生產而發生的所有成本。系統成本在流程中的轉移創造了系統價值。(3) 傳輸和處理成本（配送/廢物處理成本）。傳輸和處理成本是指為將材料運出企業而支付給外部第三方的成本，包括產品運輸成本和廢棄物處理成本等。物料流成本會計（MFCA）已成為實施環境管理的重要工具，其在環境管理決策中的作用顯而易見。即從減少材料消耗的角度協調企業運營與環境管理，減少生產過程中的汙染物排放。此外，它還有助於更好地了解廢物流，並就不同的 "末端 "和 "前端 "環保措施和投資做出最佳決策。MFCA 的壹個重要特點是將各級物料流和成本計算整合在壹起，它是跟蹤工廠或運營中物料流行為的壹種手段，目的是描述投入和產出的特征，以估算資源效率並確定環境改善的機會。
2.物料流成本會計的結構 作為環境管理會計系統的壹種設計，物料流成本會計（MFCA）以投入生產的原材料、能源和間接成本為基礎。區分為面向環境的流動和面向廢棄物的流動，在生產（工程）單位中從實物量和金額兩個方面加以計量，是壹種面向環境管理的成本核算。它是壹種以環境為導向的企業成本核算，如圖所示。
在傳統的成本核算中，與經營活動有關的成本計算是將損失計入總成本的，如果不以生產經營活動的完工率來計算，損失就很難把握。同樣，即使財務會計將損失包含在所有產品中，也很難明確區分損失。在這種情況下，即使采用了基於 SAP R/3 的作業成本法，在傳統的成本會計環境下，仍然很難清楚地識別損失。物料流成本會計（MFCA）按各種成本類別計算損失，管理部門可以通過計算損失工作的浪費情況，有的放矢地發現問題，並根據有效利用原材料和能源的需要，提出可行的降低成本計劃。
3.成本評價差異：物質流成本會計與財務會計的比較以圖2為例，根據要素類別可以更詳細地研究財務會計與MFCA的成本評價差異。以財務會計為基礎的成本可分為原材料成本、人工（勞務）成本、人工成本、設備成本以及采用作業成本法時的其他成本。但是，由於該成本中的各種成本要素沒有相應的損失評價，因此很難明確區分各類損失。以財務會計為基礎的成本，是通過將損失納入各要素巾來揭示的；而以物料流成本會計為基礎的成本，則是通過分別揭示各要素的損失來揭示的。
如圖 2 所示，基於 MFCA 的成本信息揭示了各成本要素的損失。此外，按產品類別明確廢物處理成本損失也是 MFCA 的壹個重要特點，這是傳統產量計算毛巾所沒有的分析項目。通過確定哪些流程對哪些產品存在問題，可以有針對性地進行改進。現在，MFCA 的壹般目標通常被認為是制造企業，但實際情況並非如此，甚至在壹些服務型單位或組織等也有應用 MFCA 的案例（Sakan，2001 年）。在損失計算方面，物料流成本會計（MFCA）利用熱力學中的計算原理，即質量守恒定律，來計算每個時期的差額情況。在理想情況下，有投入（壹定數量的投入）就壹定有產出（形成相同數量的生產產品或庫存）。如果沒有庫存，有 100 個單位的投入，就會有 100 個單位的產出。然而，實際情況往往與理想情況不同，這種差異就是損失。如果只有 90 個單位的產量（產出），那麽 10 個單位就是材料損失。
在德國制造企業中，企業成本構成的典型情況是：原材料占56%，人工成本占25%，折舊等占6%，其他費用占13%。這種比例結構與當前我國制造企業的成本結構十分相似，實施物料流成本會計（MFCA）核算，就是要尋求降低成本的途徑，如通過合理安排工作，消減原材料成本中的損耗比例，提高資源產出效率等。
第三，物質流成本會計的應用：以TNB制藥公司為例，物料流成本會計（MFCA）是在環境管理會計中將傳統的物料成本會計與環境成本會計有機結合，以實現環境效益最優、企業經營與環境保護和諧發展的壹種管理會計工具。TNB制藥公司就是應用這壹工具打造的環境友好型企業之壹。TNB 制藥公司是壹家中日合資企業，總部設在日本，在中國和東南亞國家設有子公司。為了改善環境管理，該公司於 2005 年引進了 SAP 的企業信息系統 SAP R/3@。此外，公司還積累了從成本計算到會計和銷售的所有環境信息。為了進壹步將業務運營與環境管理相結合，公司於 2007 年 1 月實施了物料流成本會計（MFCA），同時實現了全公司@企業信息系統的互聯互通。首先，將固定資產、試驗藥品、耗材等相關費用的采購作為采購納入物資采購系統；其次，按環境類別和環境影響分配收集環境數據，合理抽象出與財務核算相關的環境數據。在實際工作中，這些抽象出來的系統環境數據由管理部門轉換到環境部門，經過數據確認後，在匯總分析的基礎上，通過壹定的方式向社會公開這些環境會計信息。
1.計算材料相關成本和企業藥品流向模式。為了規避風險，使物料流成本會計（MFCA）達到預期效果，TNB制藥公司選擇了下屬生產企業進行試驗⑩。測算對象為壹條生產線和壹組產品，測算周期為壹年，數據範圍為包括物料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處理成本等在內的總流動成本（不包括物料中心的流通加工成本）。選取原材料占比較大的主要產品和主要工廠作為樣本產品和樣本工廠，測試結果表明，MFCA的實施取得了很好的效果，同時也使得向相關管理人員（管理者）提供與研發和設備投資相關的成本和效果的對比關系成為可能。
如前所述，材料成本采用質量守恒定律。在制藥廠，通過分子量計算掌握理論值，並將理論值與實際值之間的差額確認為損失。雖然乙醇等酒精材料最終可以 100%均衡，但仍以全額形式確認為損失。此外。
在計算主要藥品通過包裝過程的損失時，采用理論回收率來確認損失。能源成本，即水、電、蒸汽等成本，根據不同部門的實際消耗量，以機器工時為單位分配到各物料中心，之後按原材料的重量比確認損失。TNB的成本分配和計算以機器工時和人工工時為標準，設備和人工（服務）成本以機器工時為基礎進行分配，機器工時以標準機器工時為基礎進行分配。機器工時根據標準機器工時與生產批數之間的關系計算。在系統成本計算中，人工成本按不同材料中心的工時確認，損失按原材料的重量比確認。將損失分配到系統成本的基本方法是原材料的重量比（損失率），有必要以同樣的方法確認人工、設備和其他成本。例如，設備成本要分配到機器設備的折舊費和維修費中，在引入 SAP R/3 系統後，計算折舊的現行成本中心被 SAP R/3 系統所取代，因此設備成本要根據機器的工作時間分配到不同的物料中心。其次，通過以下公式獲取損失，不同材料中心的設備成本包含在相對勞動時間（24 小時 x 365 天）的損失中。
材料中心類別的設備成本 x [1 a（機器工作時間/24 小時 x 365 天）]
TNB 在公司內部采用傳統的四班三倒工作制。相應地，采用相當於 24 小時 x 365 天的時間來計算，因此，生產能力低的工廠在 24 小時中只工作 8 小時，16 小時就成了重大損失。在引入測試時，雖然這壹時間只是最大值，但在 MFCA 系統化階段有必要考慮到最大值，根據原則所需的原材料重量比進行分配。至於其他成本，差額的計算方法是從制造間接成本中扣除人工、能源和廢物處理成本。廢料處理成本由不同的材料中心根據廢液處理量和廢液燃燒量計算得出，這也是 TNB 工廠廢料處理成本的分配依據。此外，由於分配成本不在研究範圍內（如上所述），因此在此不予考慮。如圖 3 所示，醫藥產品的生產是壹個從合成到精制、原藥、制劑和包裝的連續過程（系統工程）。
從圖 3 可以看出，工廠的工作流程中會出現各種物料損耗。為此，工廠的制藥流程模型設計了重復使用流程，如相同收集 I 和回收 II。該流程考慮到了壹次排出的所有物料損耗，是壹個通過回收系統重復使用的流程。在稱重工藝階段幾乎沒有損耗，而且越往下遊走，損耗越小，因此損耗量非常小。
損耗量較大的部分是上遊工程中的合成、精制、原藥等制藥工程階段。在本項目中，流動成本表現為材料成本、系統成本以及與服務相關的成本（能源成本）、廢物處理成本、符合性、材料損耗（內部、廢物）等。該廠的具體改善目標設定為：再利用前物料損耗 9700 萬元，再利用後剩余廢物 5700 萬元，廢物處理成本 2600 萬元。結合表1展開分析：
首先，分析物料成本。材料損耗成本率是指壹次性不能成為合格產品的材料損耗占總成本投入成本的比例。
表1中 "材料損失成本率 "為47.6%（228824元÷480498千元）。由此可見，如果不實施循環利用項目，47.6%的材料將作為損失被丟棄。但實施回收項目後，這壹比例變為 17.5%，廢棄物差額的 30.1%得到了利用，對公司的管理起到了積極作用。此外，還需要進壹步提高工作效率，因為除了以循環利用為目標的節能之外，還需要降低輔助原材料成本和人工成本。
其次，對廢棄物進行了詳細分析。廢棄物的目標是 5770 萬美元，如表 2 所示，從合成開始到原藥生產結束的制藥廠廢棄物損失較大。表 2 清楚地顯示，作為目標的最終廢棄物 2630 萬美元的處理成本幾乎全部發生在合成系統。
這方面的改進關鍵在於以下兩個方面：
第壹，修改廢物處理方法。壹方面，將樣品產品中使用的催化劑三氯甲烷的大氣排放量控制在環保部門期初衡量環保績效的標準之上，即比以前更加重視環保。當時，約 95% 的廢料被回收利用，其余的排放到大氣中。雖然這種做法符合法規標準，但與同行業相比，該廠仍處於較高水平。因此，公司相關部門通力合作，將抑制三氯甲烷向大氣排放作為壹個亟待解決的重要問題。在改進過程中，工廠采用了第三階段的本地化水平方法。第壹階段是通過重復使用鹽催化劑來降低社會和環境成本。在抑制向大氣中排放三氯甲烷的情況下，可以考慮設置兩種方法：壹是不使用三氯甲烷；二是安裝回收裝置。對於前者，三氯甲烷作為制藥催化劑是壹種通用性很強的材料，如果能夠切實解決（廣泛推廣），將更符合環保的要求。例如，研發部門正在探索使用醇基催化劑作為替代品的可能性，並將加以推廣。至於後者，通過與業界協商，我們達成了為所有產品安裝回收系統的協議，並於 2006 年 5 月投資 1 102 萬日元新建了三氯甲烷吸收和回收系統。
作為減少三氯甲烷向大氣排放的經濟效果，原料成本的減少在再利用項目中得到了體現，其減少的金額為 45 萬元，由於回收裝置的維護管理費為 37 萬元，經計算，其差額即經濟效果為 8 萬元。可見，收入大於支出，其使用成本得到了補償。因此。在開展降低社會環境成本的過程中，對於向大氣排放的三氯甲烷，利用率提高到了 98%，這壹結果大大提高了公司 2002 年制定的向大氣排放的三氯甲烷減少 10%的目標，並實際完成了減少 73%的目標。
另壹方面，作為二級項目，公司嘗試停止焚燒作為樣品產品的制藥廢液，以降低成本和環境負荷。關於廢液的處理方法，有熱解處理和活性汙泥處理（BOD 處理）。前者需要耗費能源和人力。後者通過微生物的氧化作用分解水中的有機物，其特點是環境凈化過程中的運行成本低。關於三氯甲烷催化劑反應的類型，有三種，首先是探索該樣品產品的生化需氧量處理。在分離和回收的基礎上，可以通過 BOD 處理來改變廢液燃燒。因此，計算得出的經濟效果是廢液燃燒成本減少了 200 萬日元。在三級處理中，其余兩個品種適合進行生化需氧量處理，工廠的所有廢液都采用生化需氧量處理方案進行處理。還有壹部分廢液無法采用 BOD 處理方法，這部分業務外包給了外部承包商。此外，氯仿本身也提高了回收利用的靈活性（這也帶來了經濟效益）。
此外，由於生化需氧量處理設施是大型設施，因此不會因上述生化需氧量處理量的增加而增加成本。因此，預計可獲得 1000 萬日元的經濟效益，即使按 2006 年的實際結果計算，也可獲得 900 萬日元的經濟效益。約壹年時間就收回了 1102 萬美元的投資額，這說明在環保層面上的再利用是可以取得經濟效益的。
其次，對工廠的設備進行了重新規劃。2006 年 4 月，該廠開始在主要生產工藝中利用燃燒爐設備焚燒排放的廢料；2006 年 5 月，該廠安裝了活性炭吸附和回收設備。因此，三氯甲烷的用量大大減少，回收的三氯甲烷得到循環利用，從而進壹步降低了企業成本。同時，由於冷卻和冷凝制造方法的改變，吸收回收率和循環利用率也得到了顯著提高。因此，2006 年 5 月，含三氯甲烷廢液的處理方法由燃燒處理改為活性汙泥處理。此外，2007 年 3 月，傳統燃燒爐完全退役。在廢棄該燃燒爐的過程中，由於有機物汙染，工廠需要支付壹定的拆除費用，雖然可以進行核算處理，但企業決策層基於有效利用工廠土地、規避未來有機物汙染等環境風險的考慮，做出了徹底退出的決定。
四、結語
要使企業利益與環境保護實現和諧***生，生產、環境、研發、財務管理和信息系統等部門之間的協作與配合至關重要。換句話說，MFCA 的應用必須堅持組織保障，壹般需要財務部門、環境和生產計劃部門以及信息系統部門的**** 合作⑩。同時，應及時總結和交流 MFCA 的實施成果，以便共享新環境問題和改善效果的信息。例如，可以召開 MFCA 執行情況匯報會，編寫年度報告。報告內容可包括損害程度、需要解決的問題、改善策略和改善效果等。此外，應考慮將 MFCA 與環境設備投資決策方法的改進結合起來使用，以創新環境設備投資決策的評估方法。此外，對於自身難以達到環保要求的項目或環節，應積極開展業務外包。這樣，不僅可以減少企業損失，降低產品成本，還可以防範環境汙染帶來的風險。
物料流成本會計（MFCA）針對物料成本占我國企業總運營成本比例較高的情況，非常值得推廣和應用。在未來相當長的時期內，資源和能源約束將成為制約我國經濟發展的兩個重要因素。事實證明，靠拼資源、拼勞力、拼資金等高投入、高消耗、低效益的中國經濟發展之路已經走不通。我國提出了科學發展觀和可持續發展戰略，要求實現人與自然的和諧發展。以MFCA為契機，引入降低成本--降低環境負荷活動作為環境管理的切入點，積極主動地將外部利益相關者的環境保護納入供應鏈，是實現 "綠色供應鏈 "的重要途徑。